Log in
updated 8:00 AM MSK, Sep 19, 2023

Տրանսֆերային գնագոյացման շարժառիթները և դրսևորումները հարկման ոլորտում

ԱՐՄԵՆ ՀԱԿՈԲՅԱՆ
«Ակբա-Կրեդիտ Ագրիկոլ Բանկի»
գլխավոր հաշվապահ, տնտեսագիտության դոկտոր
Տրանսֆերային գնագոյացումը արմատապես տարբերվում է
շուկայական գնագոյացման գործընթացից այն առումով, որ այս դեպքում գները չեն ձևավորվում պահանջարկի և առաջարկի հավասարակշռմամբ: Որպես կանոն, տրանսֆերային գները գործում են կապակցված կազմակերպությունների միջև տեղի ունեցող գործարքներում և հետապնդում են միջխմբային շահեր: Հատկապես այն դրսևորվում է հարկման ոլորտում, երբ, տրանսֆերային գին սահմանելով, կապակցված կազմակերպությունները գործարքներ են իրականացնում և դրանով իսկ ձգտում հարկային պարտավորությունների կրճատման: Հետևաբար, ներկայումս վերազգային կազմակերպությունների նկատմամբ հարկային վերահսկողության տարբեր մեթոդներ են կիրառվում` նպատակ ունենալով բացահայտելու տրանսֆերային գների կիրառմամբ հարկային պարտավորությունները:
Հիմնաբառեր. կապակցված կողմեր, վերազգային կազմակերպություններ, հարկային բեռ, տրանսֆերային գնագոյացում
2018 թվականից Հայաստանի Հանրապետությունում գործում է նոր հարկային օրենսգիրքը, որը սահմանում է տրանսֆերային գնագոյացման կարգավորումները: «Տրանսֆերային գնագոյացումը» նոր հասկացություն է ՀՀ տնտեսավարողների և ոլորտը կարգավորողների համար, ինչը պահանջում է մասնագիտական հետազոտություն և վերլուծություն: Տրանսֆերային գնագոյացման հիմնախնդիրները գործնականում առաջին հերթին դրսևորվեցին հենց հարկման ոլորտում, երբ պարզ դարձավ, որ բիզնես միավորները, հարկային պարտավորություններից խուսափելու համար, ստեղծում են վերազգային կազմակերպություններ: Գործելով մի քանի երկրում, էականորեն միմյանցից տարբերվող հարկային դրույքաչափերով դաշտերում` վերազգային կազմակերպությունների մասնաճյուղերը հնարավորություն ստացան թեթևացնելու իրենց հարկային բեռը` միջխմբային գործարքներում սահմանելով տրանսֆերային գներ: Համաձայն ՀՀ հարկային օրենսգրքի` տրանսֆերային գնագոյացումը փոխկապակցված հարկ վճարողների միջև իրականացվող վերահսկվող գործարքներում` ապրանքների մատակարարման, ոչ նյութական ակտիվների օտարման, աշխատանքների կատարման և (կամ) ծառայությունների մատուցման, սահմանված ֆինանսական ցուցանիշների որոշման ընթացակարգն է: Եվ պարտադիր չէ, որ նման դեպքերում տրանսֆերային գինը անպայմանորեն էապես շեղվի շուկայականից: Գործնականում այն կարող է սահմանվել այնպես, որ մոտ լինի շուկայականին, սակայն միաժամանակ ի զորու լինի հարկային բազան, հարկման բարձր դրույքաչափերի միջավայրից, տեղափոխելու դեպի ցածր դրույքաչափերով ոլորտ` դրանով իսկ նվազեցնելով
վերազգային կազմակերպության հարկային համախմբված պարտավորությունները:Հարկման ոլորտում տրանսֆերային գնագոյացման մեխանիզմի գործունեությունը ավելի լավ պատկերացնելու համար ընդունենք, որ վերազգային կազմակերպությունը մեկ ամսվա ընթացքում արտադրում է 1 000 հատ համակարգիչ: Մայր գործարանը գտնվում է տնտեսապես զարգացած A երկրում, որտեղ արտադրվում են համակարգչի բոլոր մասերը, իսկ տնտեսապես զարգացող B երկրում գործում է դուստր կազմակերպությունը, որտեղ միայն հավաքվում և կոմպլեկտավորվում են մայր գործարանից ստացված մասերը, և հենց այդտեղ էլ ձևավորվում են վաճառքի ենթակա համակարգիչները:
Արտադրական նման սխեման հատուկ է կառուցվում` թեթևացնելու համար վերազգային կազմակերպության հարկային բեռը, քանի որ A երկրում շահութահարկի դրույքաչափը 30% է, իսկ B երկրում` 5%: Այսպես, միջազգային շուկայում համակարգչի վաճառքի գինը 3000 ԱՄՆ դոլար է ($), իսկ կազմակերպություններում միավորի թողարկման ինքնարժեքը` 1 800 (1 600` համակարգչի մասեր + 200` կոմպլեկտավորման ծախսեր): Եթե համակարգիչները ամբողջությամբ կոմպլեկտավորվեին մայր գործարանում, ապա շահութահարկի ամսական գումարը կկազմեր` 1 000 հատ x (3 000 – 1 800) x 30% = $360 000: Վերազգային կազմակերպությունը, համախմբված հարկային պարտավորությունները կրճատելու նպատակով, իր գործունեության հարկվող բազայի առյուծի բաժինը միտումնավոր տեղափոխում է B երկիր` միավոր համակարգչի կիսաֆաբրիկատային կոմպլեկտի գծով սահմանելով ընդամենը 1.700 ԱՄՆ դոլար տրանսֆերային գին այն պատրվակով, որ վաճառում է ոչ թե ամբողջական պատրաստի արտադրանք, այլ ընդամենը` կիսաֆաբրիկատ: Այս դեպքում արդեն վերազգային կազմակերպության ամբողջական պարտավորությունները շահութահարկի գծով կկազմեն.
A երկրում` 1 000 հատ կիսաֆաբրիկատային կոմպլեկտ.
1 000 x ($1 700 - $1 600) x 30% = $ 30 000,
B երկրում` 1 000 հատ համակարգիչ.
1 000 x [($3 000 – ($1 700 + $200)] x 5%= $ 55 000,
ընդամենը ամսական շահութահարկի պարտավորություն` $85 000:
Հարկ է նշել, որ այսպիսով վերազգային կազմակերպությունը, կիրառելով տրանսֆերային գին, հնարավորություն է ստեղծում` միջազգային շուկայում համակարգիչների վաճառքի արդյունքում ձևավորվող շահութահարկի պարտավորությունը նվազեցնել 360 000-ից մինչև 85 000 ԱՄՆ դոլար, քանի որ այդ գինը, փաստորեն, հարկային բազան բարձր դրույքաչափերի միջավայրից (A երկիր) տեղափոխեց հարկման ցածր դրույքաչափերի միջավայր (B երկիր): Ըստ այդմ` A երկրից արտադրանքի գծով փոխանցվող գին սահմանվեց համախմբված հարկ վճարող կազմակերպությունների միջև, որը մասնագիտական գրականությունում և օրենսդրական ակտերում ներկայանում է «տրանսֆերային գին» եզրույթով:Այսպիսով, տրանսֆերային գնով վերազգային կազմակերպությունները շեղվում են հարկման ընդգրկուն բազայից` դրանով իսկ փորձելով խուսափել հարկային պարտավորություններից: երկայացված օրինակում A երկրում գործող կազմակերպությունը կարող էր իր արտադրանքի թողարկումը ամբողջացնել և արտահանել միջազգային շուկա` վաճառքի, բայց այդ ճանապարհը հարկման առումով նախընտրելի չէր: Այդ իսկ պատճառով արտադրանքը միջազգային շուկա հասավ տարանցիկ ճանապարհով` տրանսֆերային վաճառքի գին սահմանելով շահութահարկի ցածր դրույքաչափ ունեցող B երկրում գործող և գնորդ հանդիսացող դուստր կազմակերպության համար, որն էլ պատրաստի արտադրանքը ամբողջովին վերավաճառեց միջազգային շուկայում, արդեն իսկ շուկայական գներով (տե՛ս գծապատկեր 1):
Ընդ որում, չի ենթադրվում, որ տրանսֆերային գինը սահմանվում է միայն նվազեցված արժեքով: Այն կարող է սահմանվել նաև շուկայականից ավելի ուռճացված արժեքով, երբ արհեստականորեն բարձր տրանսֆերային գնով արտադրանքը հարկային ցածր դրույքաչափեր կիրառող երկրից փոխանցվում է դեպի բարձր դրույքաչափեր ունեցող երկիր:Այսպես, վերոնշյալ օրինակում վերազգային կազմակերպությունը կարող է որոշում ընդունել` B երկրում իրականացնելու ոչ միայն համակարգչային մասերի կոմպլեկտավորում, այլև արտադրելու համակարգչային մոնիտորներ, որոնք թանկ գնով կփոխանցվեն A երկրում գործող կազմակերպությանը: Արդյունքում, մոնիտորների արտադրությունը B երկրում կհարկվի շահութահարկի նվազ դրույքաչափով, իսկ թանկ ինքնարժեքով մոնիտորը A երկրում կունենա հարկման ցածր բազա:
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Փաստորեն, տրանսֆերային գները չեն թիրախավորվում միայն բարձր դրույքաչափերով հարկային դաշտից դեպի ցածր դրույքաչափերով հարկային միջավայր: Հարկային իրական պարտավորություններից խուսափելու նպատակով կազմակերպությունները կարող են դիմել հակադարձ գործընթացին` սահմանելով արդեն ոչ թե շուկայականից ցածր, այլ առավել բարձր տրանսֆերային գներ` դրանով իսկ ապրանքների հոսքը կազմակերպելով հարկային ցածր դրույքաչափերով միջավայրից դեպի բարձր դրույքաչափերով տնտեսավարման ոլորտ: Այս դեպքում արհեստականորեն ցածր հարկային բազան տեղափոխվում է բարձր դրույքաչափերով գործող տնտեսավարման միջավայր` դրանով իսկ թեթևացնելով կազմակերպության հարկային բեռը:
Այսպես, կազմակերպությունը, որը գործում է 30% շահութահարկի դաշտում, զարգացած տնտեսություն ունեցող A երկրում արտադրում է ավտոմեքենաներ: Ավտոմեքենայի վաճառքի շուկայական գինն է 18 000 ԱՄՆ դոլար, իսկ թողարկման ինքնարժեքը ձևավորվում է տեխնոլոգիական հետևյալ շղթայով.
- թափք` $4 000
- նստատեղեր` $2 000
- շարժիչ` $3 000
- կոմպլեկտավորող դետալներ` $1 000
ընդամենը ինքնարժեք` $10 000
Հետևաբար, երբ ավտոմեքենան շուկայում վաճառվի, կազմակերպության շահութահարկի պարտավորությունը մեկ ավտոմեքենայի գծով կկազմի.
(18 000 – 10 000) x 30% = $2 400
Ձգտելով թեթևացնել հարկային բեռը` կազմակերպությունը վերակազմավորվում է վերազգային կազմակերպության` մասնաճյուղ բացելով մեկ այլ պետությունում, որտեղ շահութահարկի դրույքաչափը 5% է: Այս դեպքում արդեն շարժիչների արտադրությունը կազմակերպվում է գործող ցածր հարկային դրույքաչափի պայմաններում` կիրառելով տեխնոլոգիական և վաճառքի հետևյալ սխեման.
- մայր գործարանը ընդհանրապես հրաժարվում է շարժիչների արտադրությունից և դրանք ձեռք է բերում իր մասնաճյուղից` 7 000 ԱՄՆ դոլար տրանսֆերային գնով,
- մայր գործարանը շարժիչի մասերը 2 500 ԱՄՆ դոլար ինքնարժեքով և 4 000 ԱՄՆ դոլար տրանսֆերային գնով վաճառում է մասնաճյուղին,
- մասնաճյուղը, գնելով շարժիչի մասերը, կատարում է 500 ԱՄՆ դոլար կոմպլեկտավորման ծախսեր (որը, ի դեպ, պետք է արվեր մայր գործարանում) և արդեն 4 500 ԱՄՆ դոլար ինքնարժեքով և 7 000 ԱՄՆ դոլար տրանսֆերային գնով պատրաստի շարժիչը վաճառում է մայր գործարանին` դրա դիմաց շահութահարկ վճարելով հետևյալ հաշվարկով.
(7 000 – 4 500) x 5% = $125:
Մայր գործարանը, այս դեպքում, արհեստականորեն նվազեցնում է հարկային բազան` շահութահարկ վճարելով տեխնոլոգիական հետևյալ շղթայով.
- թափք` $4 000
- նստատեղեր` $2 000
- շարժիչի ձեռք բերում` $7 000
- կոմպլեկտավորող դետալներ` $1 000
ընդամենը ինքնարժեք` $14 000
Հետևաբար, մայր գործարանի կողմից միավոր ավտոմեքենայի վաճառքից շահութահարկի պարտավորությունը արդեն կկազմի.
(18 000 – 14 000)x 30% = $1 200:
Իսկ տրանսֆերային գնագոյացման մեխանիզմի արդյունքում վերազգային կազմակերպության շահութահարկի համախմբված պարտավորությունը կներկայացվի հետևյալ կերպ.
շահութահարկ մայր կազմակերպությունում + շահութահարկ մասնաճյուղում = $1 200 + $450 + $125 = $1 775:
Այսպիսով, տրանսֆերային գործարքի հետևանքով միավոր ավտոմեքենայի վաճառքի հարկային բեռը վերազգային կազմակերպությունը էականորեն կնվազեցնի (տե՛ս գծապատկեր 2):
Հարկային բեռի նվազեցման ակնկալիքներով տրանսֆերային գնագոյացումը օգտագործվում է նաև տնտեսության ֆինանսական ոլորտում, մասնավորապես` բանկային համակարգում և նույն տրամաբանությամբ, ինչպես արվում է տնտեսության իրական հատվածում: Ընդունենք, որ առևտրային բանկը գործում է տնտեսապես զարգացող երկրում և շահութահարկ է վճարում 30% դրույքաչափով: Հաջորդ տարի բանկը նախատեսում է լրացուցիչ  ներգրավել 80 մլն ԱՄՆ դոլար գումարի չափով և 3% դրույքաչափով ֆինանսական միջոցներ և դրանք անմիջապես որպես վարկեր տեղաբաշխել 5% դրույքաչափով: Տոկոսային մարժայի նման պայմաններում շահութահարկի պարտավորությունը կկազմի.
(0,05-0,03)x 80 մլն x 30% = $0,48 մլն:
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Դիտարկենք, որ նման հարկային բեռից խուսափելու համար առևտրային բանկը նախատեսում է գալիք տարում վերաճել վերազգային կառույցի և մասնաճյուղ բացել մեկ այլ երկրում, որտեղ ֆինանսական կազմակերպությունները հարկվում են ցածր դրույքաչափով` 8%-ով: Հարկվող բազան, հարկային նպաստավոր գոտի տեղափոխելու նպատակով, մայր բանկը իր մասնաճյուղին ֆինանսական ռեսուրսներ է տրամադրում ոչ թե 5%-ով, այլ 4%-ով, իսկ վերջինս էլ իր հերթին այդ ռեսուրսները ֆինանսական շուկայում որպես վարկ նախատեսում է տեղաբաշխել շուկայական դրույքաչափով, այն է` 5%-ով:
Այս դեպքում, արդեն վերազգային ֆինանսական կազմակերպության վերաճած առևտրային բանկը կունենա շահութահարկի համախմբված պարտավորություն.
- բանկի գլխամասում.
(0,04 - 0,03) x 80 մլն x 30% = $0,24 մլն,
- օտարերկրյա մասնաճյուղում.
(0,05 - 0,04) x 80 մլն x 8% = $0,064 մլն:
Վերջապես, միջխմբային գործարքներում տրանսֆերային տոկոսային դրույքաչափի կիրառման արդյունքը գալիք տարում կակնկալվի որպես վերազգային բանկի շահութահարկի պարտավորության էական կրճատում (տե՛ս գծապատկեր 3):
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Ինչպես տնտեսության իրական հատվածում, այնպես էլ ֆինանսական ոլորտում տրանսֆերային գներով ռեսուրսները, շուկայականից բարձր արժեքով, ցածր հարկային դրույքաչափերով միջավայրից հոսում են դեպի բարձր դրույքաչափերով տնտեսավարման միջավայր` դրանով իսկ տեղափոխվելով բարենպաստ հարկման դաշտ:
Այսպես, առևտրային բանկը, որը իր գրանցման երկրում շահութահարկ է վճարում 35% դրույքաչափով, օդանավերի գծով ֆինանսական վարձակալության համար գործարք է կնքում ավիափոխադրողի հետ: Օդանավի ձեռք բերման արժեքը կազմում է 420 մլն ԱՄՆ դոլար, և վարձակալը 7 տարվա ընթացքում տարեկան վճարելու է 60 մլն ԱՄՆ դոլար, որից 50 միլիոնը` մայր գումար և 10 միլիոնը` տոկոսավճար: Ֆինանսական ռեսուրսների ներգրավման շուկայական դրույքաչափը կազմում է 3%: Հետևաբար, նման իրավիճակում առևտրային բանկում օդանավի ֆինանսական վարձակալության գծով շահութահարկի պարտավորությունը վարձակալության ողջ ընթացքում կազ-
մելու է.
- տոկոսային ծախսեր (վարձակալության սպասարկման դիմաց ներգրավված միջոցների 3%-ով հավասարաչափ մարումներ)` $67,4 մլն,
- տոկոսային եկամուտ` $10 մլն x 7 տարի = $70 մլն,
- շահութահարկի պարտավորություն`(70 – 67,4) x 35% = $0,91 մլն:
Հարկման այս բեռը թեթևացնելու նպատակով առևտրային բանկը, մեկ այլ երկրում, որտեղ շահութահարկի դրույքաչափը բավականին ցածր է և կազմում է 7%, բացում է մասնաճյուղ, որն էլ իր հերթին բանկի գլխամասին վարկ է տրամադրում օդանավի ֆինանսական վարձակալության սպասարկման համար` տարեկան 3,5% դրույքաչափով, այսինքն` վերջինիս կողմից ներգրավվող առավել թանկ ֆինանսական ռեսուրսներով: Ֆինանսական ռեսուրսների ներգրավման շուկայական դրույքաչափը կազմում 3%: Այս դեպքում շահութահարկի համախմբված պարտավորությունը վերազգային բանկում կկազմի` բանկի գլխամասում.
- տոկոսային ծախսեր, որոնք 3,5%-ով և հավասար չափաբաժնով որպես պարտավորություն հաշվեգրվել են մասնաճյուղին` $68,6 մլն,
- տոկոսային եկամուտ` $10 մլն x 7 տարի = $70 մլն,
- շահութահարկի պարտավորություն` (70 – 68,6) x 35% = $0,49 մլն, օտարերկրյա մասնաճյուղում.
- տոկոսային եկամուտ` $68,6 մլն,
- տոկոսային ծախսեր` $67,4 մլն,
- շահութահարկի պարտավորություն` (68,6 – 67,4) x 7% = $0,084 մլն, ընդամենը վերազգային կազմակերպության շահութահարկի պարտավորությունը կկազմի` 0,49+0,084 = $0,574 մլն:
Հետևաբար, վերազգային բանկի ներխմբային գործարքներում տրանսֆերային գնի կիրառումը էականորեն կկրճատի վարձատուի հարկային բեռը շահութահարկի գծով (0,574 < 0,91):